«Просела» прибыль бизнеса и вы задумались, какие расходы сократить? Принять взвешенное решение поможет факторный анализ себестоимости продукции. В статье найдете пять подходов, подсказки про то, на какие изменения в цифрах обращать внимание прежде всего, и Excel-модель, которая сделает рутинные расчеты за вас.

Факторный анализ себестоимости продукции – способ разложить изменение расходов по обычным видам деятельности на отдельные элементы и выявить негативные тенденции их неоправданного повышения.

Раскладка на составляющие делается по-разному. Все зависит от выбранной факторной модели, от имеющихся в наличии данных и даже от объема времени, которым располагает специалист. Рассмотрим разные пять вариантов проведения такого анализа, а также выводы, которые можно получить на его основе.

Рисунок 1. Факторный анализ себестоимости продукции: формулы

Методика №1: факторный анализ себестоимости реализованной продукции по видам расходов

Особенность 2. Это факторный анализ полной себестоимости реализованной продукции. Полная себестоимость предполагает включение не только затрат на производство, но также расходов на сбыт и управление. При этом речь идет о той части продукции, которая реализована. Значит, в рассмотрение берутся только затраты, ставшие расходом.

Особенность 3. Данная формула – некий аналог записи Полная себестоимость = Основные затраты + Накладные затраты . К основной составляющей относится себестоимость продаж, а к накладным – коммерческие и управленческие расходы. Из этого следует важный вывод: рост накладных расходов не должен опережать основные. Иначе непроизводительная часть в составе себестоимости будет занимать все больший удельный вес. Кроме того, разумно проводить сравнение темпа роста каждой из частей расходов с темпом роста выручки. В идеале она должна прирастать быстрее их всех. В крайнем случае, когда продажи падают, – снижаться медленнее.

Особенность 4. Иногда в отчете о финансовых результатах коммерческие и управленческие расходы не выделяют в самостоятельные строки. Причина – в организации принято решение не показывать такие расходы отдельно. Если дело обстоит именно так, то применить данную факторную модель не получится.

Посмотрим, как работает формула на примере. Расчеты выполним по данным отчета о финансовых результатах ПАО «Саратовский нефтеперерабатывающий завод» (ПАО «Саратовский НПЗ») за 2018 год.

Закрепите правила факторного анализа себестоимости выпускаемой продукции во внутреннем регламенте. Дополните его факторами, которые влияют на совокупные затраты, приведите формулы и примеры расчета. .

Таблица 1. Факторный анализ себестоимости реализованной продукции по видам расходов для ПАО «Саратовский НПЗ», млн руб.

Показатель			Темп роста, %
1. Факторы
1.1. себестоимость продаж (2120 ОФР)
1.2. коммерческие расходы (2210 ОФР)
1.3. управленческие расходы (2220 ОФР)
2 Результат
2.1. совокупная себестоимость реализованной продукции (1.1 + 1.2 + 1.3)
			Удельный вес, %
3.1. себестоимости продаж (изменение по строке 1.1)
3.2. коммерческих расходов (изменение по строке 1.2)
3.3. управленческих расходов (изменение по строке 1.3)
4. Общее влияние факторов

Результаты анализа: когда факторы в формуле модели связаны через знак «+», как в данном случае, то расчет их влияния делается просто. Можно не использовать метод цепных подстановок, ведь влияние равно изменению каждого показателя. Если из значений факторов 2018 г. вычесть величины за 2017 г., вы получите искомую величину по строкам 3.1 – 3.3.

Полученные цифры говорят о том, что совокупная себестоимость реализованной продукции в 2018 г. выросла на 85,05 процентов за счет увеличения себестоимости продаж и на 14,92 процентов – по причине роста управленческих расходов. Хотя доля расходов на управление в общем изменении себестоимости – не столь значима, однако должен тревожить ее темп роста. Он равен 108,65 процентов, что более, чем в два раза выше роста себестоимости продаж (103,13 процента). Это та самая накладная составляющая. Она не имеет в себе производственной основы, но тянет расходы вверх, а прибыль вниз. Пока ситуация с управленческими расходами – не критична. Ведь выручка в 2018 г. выросла значительнее – на 13,96 процентов. Однако именно эта часть себестоимости реализованной продукции должна стать объектом пристального внимания.

Методика №2: факторный анализ себестоимости произведенной продукции по элементам затрат

Особенность 1. Это тоже аддитивная факторная модель. Связь между факторами – через сложение. Значит, влияние по ним оценим, как изменение каждого показателя из правой части формулы.

Особенность 2. Главное отличие от предыдущего подхода: анализируется себестоимость произведенной, а не проданной продукции. Речь идет о затратах, часть из которых, возможно, никак не повлияла на финансовый результат отчетного периода, потому что не стала расходом. Так будет всегда, если у организации по итогам месяца формируется незавершенное производство и/или часть произведенной продукции остается лежать на складе, как непроданная.

Особенность 3. Для большинства производственных организаций на первом месте по удельному весу в себестоимости находятся материальные затраты. Далее следуют оплата труда с отчислениями, амортизация и только потом – прочая составляющая.

Часто прочие затраты оказываются больше амортизации. Все зависит от того, сколько объектов у организации находится в собственности, сколько – в операционной аренде, а также велика ли фондоемкость деятельности. Но если ситуация такова, что прочие затраты по сумме да еще и по темпу роста перегнали не только амортизацию, но и зарплату с отчислениями, то нужен самый тщательный контроль за ситуацией.

Проведите углубленный анализ прочих затрат. Для этого по учетным регистрам предприятия посмотрите, что именно формирует значимые суммы. Особенно внимательно отнеситесь к услугам сторонних организаций: консультационным, информационным, маркетинговым. Через них в расходы часто закрываются завышенные и даже фиктивные суммы. И именно к ним у налоговиков больше всего подозрений в ходе проверки правильности начисления налога на прибыль.

Особенность 4. Когда принимаете управленческие решения по итогам факторного анализа себестоимости, учитывайте, что из всех элементов затрат оптимизации и/или сокращению сложнее всего поддается амортизация.

Не смотря на то, что нормативные документы разрешают применять разные методы начисления амортизации, на деле чаще всего используется один – линейный. Причина в том, что он обеспечивает минимальные расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета для организаций на общем режиме налогообложения. А потому позволяет избежать мороки с формированием отложенных налоговых активов и обязательств. Кроме того, если организация уже однажды выбрала метод начисления амортизации для какой-либо группы объектов, например машин и оборудования, то изменить его для уже функционирующих объектов нельзя по правилам Положения по бухгалтерскому учету 6/01.

Особенность 5. В части материальных затрат и оплаты труда есть свои два фактора, которые определяют их величину: количество потребленного ресурса и его цена. Значит, факторную модель можно усложнить, если ввести дополнительные параметры. Тогда она примет следующий вид:

Совокупная себестоимость произведенной продукции = ∑ Материальные затраты по конкретной номенклатурной позиции × Средняя стоимость материалов данного вида + ∑ Количество труда, затраченного работниками определенной квалификации × Средняя зарплата этих работников + Социальные отчисления + Амортизация + Прочие затраты на производство, сбыт и управление.

Для расчетов по этой формуле потребуются дополнительные данные, а значит, дополнительное время тех, кто будет их готовить. Уйти от этого и по-простому оценить влияние изменения материальных затрат и оплаты труда на экономию/перерасход в себестоимости можно, если применить следующие формулы:

±Экономия/перерасход по материальным затратам = Материальные затраты отчетного периода – Материальные затраты прошлого периода × Темп роста объема произведенной продукции

±Экономия/перерасход по оплате труда с отчислениями = Оплата труда и отчисления с нее отчетного периода – Оплата труда и отчисления с нее прошлого периода × Темп роста объема произведенной продукции

Применим формулы на практике и проанализируем себестоимость произведенной продукции для ПАО «Саратовский НПЗ». Поскольку из-за специфики деятельности у него нет остатков незавершенного производства и готовой продукции, то себестоимость произведенной и проданной продукции равны.

Таблица 2. Факторный анализ себестоимости произведенной продукции по элементам затрат и расчет экономии/перерасхода для ПАО «Саратовский НПЗ», млн руб.

Показатель			Темп роста, %
1. Факторы (информация из пояснений к ББ и ОФР)
1.1. материальные затраты
1.2. затраты на оплату труда и социальные отчисления
1.3. амортизация
1.4. прочие затраты на производство, сбыт и управление
2. Результат
2.1. совокупная себестоимость произведенной продукции (1.1 + 1.2 + 1.3 +1.4)
3. Влияние факторов на результат			Удельный вес, %
3.1. материальных затрат (изменение по строке 1.1)
3.2. затрат на оплату труда и социальных отчислений (изменение по строке 1.2)
3.3. амортизации (изменение по строке 1.3)
3.4. прочих затрат на производство, сбыт и управление (изменение по строке 1.4)
4. Общее влияние факторов

Результаты анализа: Перерасход по материальным затратам = 2 851,81 – 2 495,92 × 1,0346 = 269,53 млн руб. Экономия по оплате труда с отчислениями = 1 887,02 – 1 884,27 × 1,0346 = - 62,44 млн руб.

С точки зрения элементов затрат, в изменении себестоимости у предприятия есть серьезные диспропорции. Положительный момент – сокращение прочей составляющей. Благодаря нему себестоимость сократилась на 195,01 млн руб. Также положительно расценим увеличение амортизации, хотя оно и привело к росту затрат. Причина – массовый ввод в эксплуатацию новых основных средств в 2017 и в 2018 гг. Для производственных предприятий приобретение машин, оборудования, транспортных средств – показатель развития.

Неоднозначная ситуация с материальными затратами и оплатой труда. Рост первых обусловил увеличение себестоимости на 355,89 млн руб. То, что такой их рост не подкреплен соответствующим увеличением объема производства, показывает перерасход в сумме 269,53 млн руб. По данным одной финансовой отчетности нельзя судить о причинах. Но можно точно сказать, что это повод для детального анализа.

Зарплата практически не растет. Прирост зарплаты вместе с отчислениями на 0,15 процентов дал прирост по объему производства на 3,46 процентов и по выручке на 13,96 процентов, что привело к экономии в сумме 62,44 млн руб. Однако вопрос: та ли это экономия, которой компании нужно добиваться любой ценой. Если произошла оптимизация в части загруженности сотрудников, то да. Если просто не индексировали зарплату, то нет.

Методика №3: факторный анализ себестоимости отдельных видов продукции в разрезе калькуляционных статей затрат

Дебет 20 Кредит 26

Прочие производственные затраты

Дебет 20 Кредит 23, 29, 71, 97 и т.д.

Методика №4: факторный анализ себестоимости отдельных видов продукции в разрезе переменных и постоянных затрат

Особенность 1. В основе подхода – смешанная мультипликативно - аддитивная факторная модель. Для анализа по ней будем использовать метод цепных подстановок.

Особенность 2. Формула применима только к продукции отдельного вида и не подойдет к совокупной себестоимости по предприятию в целом. Это так, потому что переменные затраты для каждого вида продукции – свои. Найти некое среднее не получится, к тому же – бессмысленно.

Особенность 3. Наибольшая трудность подхода – корректно разделить затраты на постоянные и переменные. Для этого надо углубиться в их суть и выявить те, которые зависят от объема производства или продаж (для затрат на сбыт), и те, у которых такой зависимости нет. Поможет либо калькуляция, либо бухгалтерские учетные регистры, например, все тот же анализ счета 20. Но надо понимать, что потребуется тщательный анализ даже внутри видов затрат. Например, амортизация – не всегда постоянный компонент. Она будет переменной составляющей, если для ее начисления используется пропорциональный метод.

Особенность 4. Еще одна проблема подхода – разделить постоянные затраты по видам продукции. Допустим, предприятие выпускает десять номенклатурных позиций продукта. Для корректного анализа по формуле потребуется распределить постоянные затраты между ними. Если на предприятии применяется вариант директ - костинга , то разделение уже фактически сделано. Когда ничего такого нет, нужно выбрать вариант распределения и сделать его «в ручном режиме».

Рассмотрим данный подход на условном примере. Предположим, что предприятие выпускает два вида продукции.

Таблица 4. Исходные данные

Показатель	I месяц (0)	II месяц (1)	Отклонение
1. Продукт А
1.1. Объем производства, ед.
1.2. Переменные затраты на единицу, тыс. р.
1.3. Постоянные затраты, тыс. р.
1.4. Совокупные затраты, тыс. р. (1.1 × 1.2 + 1.3)
2. Продукт B
2.1. Объем производства, ед.
2.2. Переменные затраты на единицу, тыс. р.
2.3. Постоянные затраты, тыс. р.
2.4. Совокупные затраты, тыс. р. (2.1 × 2.2 + 2.3)

По методу цепных подстановок рассчитаем влияние трех факторов:

• объема производства (ОП);
• переменных затрат на единицу (ПЗ ед.);
• постоянных затрат (ПостЗ).

Формулы для оценки влияния на совокупные затраты (СЗ) будут такими:

∆ СЗ (ОП) = (ОП 1 × ПЗ ед. 0 + ПостЗ 0) – (ОП 0 × ПЗ ед. 0 + ПостЗ 0)

∆ СЗ (ПЗ ед.) = (ОП 1 × ПЗ ед. 1 + ПостЗ 0) – (ОП 1 × ПЗ ед. 0 + ПостЗ 0)

∆ СЗ (ПостЗ) = (ОП 1 × ПЗ ед. 1 + ПостЗ 1) – (ОП 1 × ПЗ ед. 1 + ПостЗ 0)

Таблица 5. Влияние факторов на себестоимость произведенной продукции по видам

Фактор	Сумма влияния, тыс. руб.
1 Продукт А
1.4 Итого изменение СЗ
2 Продукт B
2.4 Итого изменение СЗ
3 Суммарно по продуктам А и В
3.1 ОП (1.1 + 2.1)
3.2 ПЗ ед. (1.2 + 2.2)
3.3 ПостЗ (1.3 + 2.3)
3.4 Суммарное изменение СЗ

Методика №5: факторный анализ себестоимости единицы продукции

Формул для проведения такого факторного анализа – несколько. Одна из них – это предыдущая, но с небольшой модификацией. Если в ней и левую, и правую части разделить на объем производства в натуральных показателях, то получится себестоимость единицы продукции и новая факторная модель.

Факторный анализ себестоимости продукции ЗАО «Супер-Авто»

В процессе факторного анализа себестоимости рассмотрим основные факторы первого порядка, участвующие в формировании себестоимости единицы продукции: изменение постоянных и переменных издержек.

Представим состав себестоимости на 1 единицу продукции (таблица 2.21).

Таблица 2.21

Состав полной себестоимости на единицу продукции

Элементы затрат	Стоимость отдельных элементов затрат в полной себестоимости товарной продукции, тыс.руб.	Изменение показателя, в %
Факт 2012г.	Факт 2013г.	Отклонение факт2013/факт 2012
1. Материальные затраты
2. Затраты на оплату труда
3. Отчисления на соц. нужды
4. Амортизация
5. Прочие затраты в т.ч.
Общепроизводственные расходы
Общехозяйственные расходы
Производственная себестоимость
6. Внепроизводственные расходы
Полная себестоимость, в том числе:
переменные затраты
постоянные затраты

На основании анализа таблицы 2.21 следует, что переменные затраты выросли в 2013г. на 8,22% на единицу продукции, а постоянные уменьшились 4,8%. Наибольший рост на единицу продукции пришелся по статье «затраты на оплату труда» и «отчисления на социальные нужды» по 4,94%. По статье расходов «амортизация» произошло уменьшение на 8%, в связи с продажей ЗАО «Супер-Авто» оборудования. Прочие затраты выросли на 8,21% в 2013г. по сравнению с 2012г. Также значительно выросли внепроизводственные расходы (коммерческие и управленческие расходы) на 27,95%.

Общий рост полной себестоимости на единицу продукции в 2013г. составил 5,98%.

В таблице 2.22 представлен факторный анализ себестоимости по постоянным и переменным расходам.

Таблица 2.22

Факторный анализ себестоимости продукции по постоянным и переменным затратам

Показатель		План 2013г.	Факт 2013г.	Отклонение от плана (+, -)
Объем производства (V)
Постоянные затраты (F)
Переменные затраты (Q)
Сумма переменных затрат на единицу продукции	тыс.руб./шт.
Полная себестоимость единицы продукции (С)	тыс.руб./шт.

Из анализа данных таблицы 2.21 следует, что полная себестоимость единицы продукции фактическая выше на 40,69 тыс.руб., чем плановая.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции проведем с использованием формул 1.1-1.5.

Определим изменение себестоимости за счет:

• - объема производства
• ?V = Cусл1 - Спл = 291964,76/5781 + 165,96 -204,89=+11,67 тыс.руб.

суммы постоянных затрат

• ?F = Сусл2 - С усл 1 = (218063,3/5781+165,96) - (291964,76/5781 + 165,96) = 203,68 - 216,46 = - 12,78 тыс.руб.
• - суммы удельных переменных затрат
• ?Q = Сф - Сусл2 = 245,58 - (218063,3/5781 + 165,96) = +41,9 тыс.руб.

Таким образом, из-за изменения объема производства фактического по сравнению с плановыми показателями себестоимость увеличилась на 11,67 тыс.руб. на единицу продукции. При этом сумма постоянных затрат уменьшилась на 12,78 тыс.руб. на единицу продукции, а переменные затраты увеличилась на 41,9 тыс.руб.

Факторный анализ себестоимости второго порядка проведем по трехфакторной модели по следующим факторам: объём выпуска продукции, структура выпуска продукции, себестоимость единицы i -того вида продукции по формулам 1.16-1.24.

Для удобства расчетов, присвоим буквенное обозначение по номенклатуре продукции ЗАО «Супер-Авто»:

	ВАЗ 2131-45 мед

Данные для расчета влияния ВАЗ 2329-41на затраты производственной себестоимости представлены в таблице 2.23.

Таблица 2.23

Исходные данные для факторного анализа производственной себестоимости продукции

Виды про-дук-ции	Производство продукции, ед.	Себестоимость единицы продукции, тыс. р. (Сеi)	Полная себестоимость продукции, тыс. р. (С)

На основании анализа данных таблицы 2.22 следует, что наибольшую себестоимость, как плановую, так и фактическую, имеют работы по модификации автомобиля ВАЗ-2129-41, наименьшую - навеска дополнительного оборудования на автомобиль LADA-21144-26. Себестоимость данных работ составляют вместе наибольший удельный вес в себестоимости всей номенклатуры работ 95,59% по факту 2013г.

Наибольшее фактическое увеличение в себестоимости по сравнению с плановыми показателями имеют работы по модификации LADA-21144-26, что связано с увеличением стоимости комплектующих на 24,14%.

Динамика изменения плановой и фактической себестоимости по номенклатуре работы в ЗАО «Супер-Авто» в 2013г. представлена на рис.2.9.

Рис. 2.9.

Продолжим формирование расчетных данных для факторного анализа себестоимости.

Расчёт полной себестоимости скорректированной: на фактический объём производства, плановую структуру продукции и плановую себестоимость единицы продукции приведем в таблице 2.24.

Таблица 2.24

Расчёт полной себестоимости скорректированной: при фактическом объёме производства, плановой структуре продукции и плановой себестоимости единицы продукции

Расчёт полной себестоимости скорректированную на фактический объём производства, фактическую структуру продукции и плановую себестоимость единицы продукции приведем в таблице 2.25.

Таблица 2.25

Расчёт полной себестоимости скорректированной: при фактическом объёме производства, фактической структуре продукции и плановой себестоимости единицы продукции

Проведем факторный анализ изменения производственной себестоимости в ЗАО «Супер-Авто»:

Определим влияние объема производства продукции (ДСДППн):

ДСДППн = 1170470,99- 1517661,2= -347190,21 тыс. р.

Определим влияние структуры выпуска продукции (ДСДДпi):

ДСДДпi = 1169815,36-1170470,99= -655,63 тыс. р.

Определим влияние себестоимости единицы продукции (ДСДСедi):

ДСДСедi = 1400869,0-1169815,36= +231053,64 тыс. р.

Определим сумму факторных оценок изменения себестоимости (ДСД):

ДСД = -347190,21 - 655,63 + 231053,64 = -116792,2тыс. р.

Таким образом, на основании влияния факторов на себестоимость продукции делаем следующие выводы:

• 1. Снижение общего объема производства в 2013г. привело к снижению материальных затрат на 347190,21тыс.руб. по сравнению с плановыми.
• 2. Снижение себестоимости по структуре продукции в 2013г. по сравнению с плановыми показателями привело к снижению затрат на 655,63 тыс.руб.
• 3. Увеличение себестоимость единицы продукции привело к увеличению затрат 231053,64 тыс.руб.

Следовательно, в отчетном периоде произошло увеличение себестоимости продукции при одновременном снижении объема производства.

На рис. 2.10 представлено влияние факторов на изменение себестоимости продукции в 2013г.

Рис. 2.10.

В целом фактическое снижение себестоимости по сравнению с плановыми показателями составило 116782,2 тыс.руб.

Резервами снижения себестоимости является заработная плата и отчисления в социальные фонды, а также снижение внепроизводственных расходов (управленческих и коммерческих).

Традиционно анализ себестоимости начинают с анализа динамики себестоимости всех товаров, при этом сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. Общая сумма затрат может измениться из-за объёма и структуры выпуска товаров, уровня переменных затрат на единицу товара и суммы постоянных расходов.

Зоб = ∑(Vоб * Удi * bi) +A; (5.3.1)

где Vоб – общий объем выпуска продукции по всем ее видам в натуральном выражении (шт, кг, м), i = 1,n ;

n – количество видов выпускаемой продукции;

Удi – удельный вес i-го вида продукции в общем объеме выпуска (структура выпуска продукции);

bi – переменные затраты на единицу i-го вида продукции, в основном определяются ценами на услуги и тарифами;

А – общая сумма постоянных затрат.

На рис.5.3.1 приведена схема, которая поясняет порядок оценки влияния факторов на общее изменение затрат при сопоставлении затрат текущего периода с предыдущим.

При этом перерасчет затрат предыдущего периода на объем производства товаров текущего периода целесообразно осуществлять только по переменной части затрат.

Рис. 5.3.1. Схема анализа влияния факторов на изменение общей суммы затрат на производство товаров

Рассмотрим пример факторного анализа затрат в соответствии с рассмотренной выше схемой на основе исходных данных, приведенных в таблице 5.3.1.

Таблица 5.3.1

Исходные данные для факторного анализа затрат

По приведенным данным необходимо проанализировать влияние на изменение себестоимости:

1) объема производства товаров;

2) цен и тарифов по затратам;

3) структуры и удельных затрат на производство отдельных видов товаров.

Порядок расчетов:

1) Определение общего изменения затрат: 686079 – 541131 = +144948 тыс. руб. (увеличение).

2) Пересчет затрат предыдущего периода на объем производства текущего периода:

а) переменных затрат: 464070 * 1,253 = 581479,7 тыс. руб. (изменяются пропорционально объему производства);

б) постоянных затрат 77061 тыс. руб. (остаются на базовом уровне).

Итого: 581479,7 + 77061 = 658540,7 тыс. руб.

3) Пересчет затрат на производство товаров текущего периода при ценах и тарифах предыдущего периода:

541131 / 572661 * 717416 = 677916 тыс. руб.

4) Оценка влияния факторов:

а) объема производства 658540,7 – 541131 = 117409,7 тыс. руб. (увеличение)

или 581479,7 – 464070 = 117409,7 тыс. руб. (увеличение)

б) цен и тарифов 686079 – 677916 = 8163 тыс. руб. (увеличение)

в) структуры и общей суммы затрат 677916 - 658540,7 = 19375,3 тыс. руб. (увеличение).

Итого: 117409,7 + 8163 +19375,3 = 144948 тыс. руб.

К важнейшим группам факторам, оказывающим существенное влияние на общую сумму затрат, можно отнести следующие:

1) Повышение технического уровня производства: внедрение новой, прогрессивной технологии; механизация и автоматизация производственных процессов; улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и технических характеристик изделий/ Уменьшаются затраты и в результате комплексного использования сырья, применения экономичных заменителей, полного использования отходов в производстве. Большой резерв таит в себе и совершенствование продукции, снижение ее материалоемкости и трудоемкости, снижение веса машин и оборудования, уменьшение габаритных размеров и др.

Для данной группы факторов по каждому мероприятию рассчитывается экономический эффект, который выражается в снижении затрат на производство. Экономия от осуществления мероприятий определяется сравнением величины затрат на единицу продукции до и после внедрения мероприятий и умножением полученной разности на объем производства в планируемом году:

ЭК = (З 0 – З 1) * Q , (5.3.2)

где ЭK - экономия прямых текущих затрат;

З 0 - прямые текущие затраты на единицу продукции до внедрения мероприятия;

З 1 - прямые текущие затраты на единицу продукции после внедрения мероприятия

Q - объем выпуска товаров в натуральных единицах от начала внедрения мероприятия до конца планируемого периода.

2) Совершенствование организации производства и труда: изменения в организации производства, формах и методах труда при развитии специализации производства; совершенствования управления производством и сокращения затрат на него; улучшение использования основных средств; улучшение материально-технического снабжения; сокращения транспортных расходов; прочих факторов, повышающих уровень организации производства. При одновременном совершенствовании техники и организации производства необходимо установить экономию по каждому фактору в отдельности и включить в соответствующие группы. Если такое разделение сделать трудно, то экономия может быть рассчитана исходя из целевого характера мероприятий либо по группам факторов.

Снижение текущих затрат происходит в результате совершенствования обслуживания основного производства (например, развития поточного производства, повышения коэффициента сменности, упорядочения подсобно-технологических работ, улучшения инструментального хозяйства, совершенствования организации контроля за качеством работ и товаров). Значительное уменьшение затрат живого труда может произойти при увеличении норм и зон обслуживания, сокращении потерь рабочего времени, уменьшении числа рабочих, не выполняющих норм выработки. Эту экономию можно подсчитать, если умножить количество высвобождающихся рабочих на среднюю заработную плату в предыдущем году (с начислениями на социальное страхование и с учетом расходов на спецодежду, питание и т.п.). Дополнительная экономия возникает при совершенствовании структуры управления организации в целом. Она выражается в сокращении расходов на управление и в экономии заработной платы и начислений на нее в связи с высвобождением управленческого персонала.

При улучшении использования основных средств экономия исчисляется как произведение абсолютного сокращения затрат (кроме амортизации) на единицу оборудования (или других основных средств) на среднедействующее количество оборудования (или других основных средств).

Совершенствование материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов находит отражение в уменьшении норм расхода сырья и материалов, снижении их себестоимости за счет уменьшения заготовительно-складских расходов. Транспортные расходы сокращаются в результате уменьшения затрат на доставку сырья и материалов от поставщика до складов организации, от заводских складов до мест потребления; уменьшения расходов на транспортировку готовых изделий.

3) Изменение объема и структуры товаров: изменение номенклатуры и ассортимента товаров, повышение качества и объема производства товаров. Изменения в данной группе факторов могут привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемых товаров, с увеличением объема производства их количество на единицу товара уменьшается, что приводит к снижению его себестоимости.

Относительная экономия на условно-постоянных расходах определяется по формуле

ЭK П = (Т V * З УП0) / 100, (5.3.3)

где ЭК П - экономия условно-постоянных расходов;

З УП0 - сумма условно-постоянных расходов в базисном периоде;

Т V - темп прироста объема производства по сравнению с базисным периодом.

Относительное изменение амортизационных отчислений рассчитывается особо. Часть амортизационных отчислений (как и других затрат на производство) не включается в себестоимость, а возмещается за счет других источников (спецфондов, оплаты услуг на сторону, не включаемых в состав товарной продукции, и др.), поэтому общая сумма амортизации может уменьшится. Уменьшение определяется по фактическим данным за отчетный период. Общую экономию на амортизационных отчислениях рассчитывают по формуле

ЭК А = (А О К / Q О - А 1 К / Q 1) * Q 1 , (5.3.4)

где ЭК А - экономия в связи с относительным снижением амортизационных отчислений;

А 0 , А 1 - сумма амортизационных отчислений в базисном и отчетном периоде;

К - коэффициент, учитывающий величину амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции в базисном периоде;

Q 0 , Q 1 - объем выпуска товаров в натуральных единицах базисного и отчетного периода.

Чтобы не было повторного счета, общую сумму экономии уменьшают (увеличивают) на ту часть, которая учтена по другим факторам.

При различной рентабельности отдельных изделий (по отношению к себестоимости) сдвиги в составе товаров, связанные с совершенствованием структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство. Влияние изменений структуры товаров на себестоимость анализируется по переменным расходам по статьям калькуляции типовой номенклатуры. Расчет влияния структуры товаров на себестоимость необходимо увязать с показателями повышения производительности труда.

4) Улучшение использования природных ресурсов : изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину переменных затрат. Анализ их влияния на снижение себестоимости продукции проводится на основе отраслевых методик добывающих отраслей промышленности.

5) Отраслевые и прочие факторы : ввод и освоение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и освоение производства; прочие факторы.

Значительные резервы заложены в снижении расходов на подготовку и освоение новых видов производства товаров и новых технологических процессов, в уменьшении затрат пускового периода по вновь вводимым в действие цехам и объектам. Расчет суммы изменения расходов осуществляется по формуле:

ЭК П = (З 1 /Q 1 - З 0 /Q 0) * Q 1 , (5.3.5)

где ЭК П - изменение затрат на подготовку и освоение производства;

З 0 , З 1 - суммы затрат базисного и отчетного периода;

Q 0 , Q 1 - объем выпуска товаров базисного и отчетного периода.

Если изменения величины затрат в анализируемый период не нашли отражения в вышеназванных факторах, то их относят к прочим. К ним можно отнести, например, изменение размеров или прекращение обязательных платежей, изменение величины затрат, включаемых в себестоимость продукции и др.

Выявленные в результате анализа факторы снижения себестоимости и резервы необходимо суммировать в окончательных выводах, определить суммарное влияние всех факторов на снижение общей величины затрат на единицу товара.

Анализ затрат по экономическим элементам позволяет осуществлять контроль формирования, структуры и динамики затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание.

Анализ данных в примере, приведенном ниже, показывает, что основная доля расходов приходится на материальные затраты и затраты по оплате труда, следовательно этим элементам необходимо уделить особое внимание при выявлении резервов снижения себестоимости (Таблица 7.10).

Таблица 7.10

Анализ затрат по экономическим элементам

Показатели	Предыдущий период	Текущий период	Темп роста, %	Отклонения (+ , -)
сумма, тыс.руб.	структура, %	сумма, тыс.руб.	структура, %	сумма, тыс.руб.	структура, процентных пунктов
Материальные затраты		80,25		78,66	124,29	+105458	-1,59
Затраты на оплату труда		11,64		11,59	126,16	+16486	-0,05
Начисленный единый социальный налог		4,18		4,08	123,72	+5371	-0,10
Амортизация основных средств		1,33		1,34	128,08	+2020	+0,01
Прочие затраты		2,60		4,33	211,16	+15613	+1,73
Итого по элементам затрат		100,00		100,00	126,79	+144948	-
Объем производства товаров		-		-	125,30	+144748	-
Затраты на 1 рубль произведенных товаров	0,9449	-	0,9563	-	101,2	+0,0114	-

Анализ показывает, что общее увеличение затрат составляет 26,79 % или 144948 тыс.руб., при этом наибольшее увеличение в абсолютном значении наблюдается по элементу материальные затраты на 105458 тыс.руб. или 24,29 %, затраты на оплату труда возросли на 16486 тыс.руб. или 26,16 %. Рост отчислений по единому социальному налогу объясняется увеличением уровня оплаты труда. Увеличение амортизационных отчислений связано с ростом восстановительной стоимости основных средств. Увеличение более чем в 2 раза прочих затрат объясняется ростом затрат на телефонные разговоры в связи с ростом тарифов, расходов на рекламу и аренду.

Вертикальный анализ затрат показывает, что в текущем периоде наибольший удельный вес приходится на материальные затраты, как и в предыдущем, но их доля снизилась на 1,59 процентных пункта. В структуре затрат на 1,73 процентных пунктов возросли прочие затраты, по остальным элементам затрат структурные изменения незначительны.

Затраты на 1 рубль выпущенной продукции увеличились на 1,14 копейки или 1,2 %.

В первую очередь определимся с понятиями, которые неоднократно встречаются в экономической литературе это «издержки», «расходы» и «затраты», причем в практике между этими понятиями не делается никакого различия.

Издержки - термин, чаще всего встречающийся в экономтеории. Согласно классическому взгляду, изучение издержек основывается на факте редкости ресурсов и наличия большого числа альтернативных направлений их использования, т.е. на принципе «ограниченные ресурсы - неограниченные потребности». Отсюда, экономические издержки - все платежи предприятия, необходимые для того, чтобы привлечь и удержать в пределах данного направления деятельности ресурсы, к которым относятся труд, земля, капитал, предпринимательские способности.

Анализ себестоимости продукции проводят по следующим основным направлениям:

Отметим что, значительных различий между понятиями затраты и расходы нет, и нередко одно из этих понятий определяется через другое. Однако для целей бухгалтерского учета в российском законодательстве дается определение расходов предприятия.

Перечень статей затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определен ст. 253 гл. 25 НК РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. Эти нормативные акты вместе с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости являются общеметодологическими нормативными документами, регламентирующими порядок и условия формирования себестоимости на предприятиях всех отраслей экономики.

Положением о составе затрат (ПБУ 10/99) определено, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Таким образом, себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия: степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.

Затраты организации группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов:

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям организации.

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации.

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

В практике планирования, учета, калькулирования и анализа себестоимости также различают цеховую, производственную и полную себестоимость. Цеховая себестоимость продукции складывается из затрат (прямых и косвенных) всех цехов не ее изготовление. Производственная себестоимость формируется из всех затрат предприятия, связанных с процессом производства и управления. Полная себестоимость состоит из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов (т.е. расходов, связанных с реализацией продукции покупателям).

Объектами анализа себестоимости являются следующие показатели:

• полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;
• уровень затрат на рубль выпущенной продукции;
• себестоимость отдельных изделий;
• отдельные статьи затрат;
• затраты по центрам ответственности.

Анализ динамики и структуры обобщающих показателей себестоимости и факторов её изменения

В себестоимость включают все затраты предприятия на производство и реализацию продукции в разрезе калькуляционных статей расходов.

Показателями характеризующими себестоимость являются:

сумма производственных затрат по их видам, на основе этого показателя можно определить объем произведенных затрат, их динамику за ряд лет и дать количественную оценку их изменения;

структура затрат. Изучая изменение структуры затрат, можно принять управленческие решения по дальнейшему улучшению структуры производимых затрат и повышению их эффективности;

динамика затрат, она показывает изменение суммы и уровня статей затрат по сравнению с прошлым или базисным периодом. Динамика затрат определяется такими показателями, как абсолютное и относительное отклонение, темпы роста и прироста;

абсолютное и относительное отклонения затрат по сравнению с данными бизнес-плана и базисного периода, т.е. сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода.

В процессе анализа динамики и структуры себестоимости продукции выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход (экономия) и как это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.

Путем сопоставления удельных весов отдельных элементов с планом и в динамике.

Анализ затрат на рубль товарной продукции (уровень затрат)

Затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции - наиболее известный на практике обобщающий показатель, который обезличено отражает себестоимость единицы продукции в стоимостном выражении, без разграничения ее по конкретным видам. Показатель широко используется при анализе снижения себестоимости и позволяет, в частности, характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции в целом по промышленности.

Показатель рассчитывается для определения эффективности затрат, их динамики и для расчета относительного отклонения (экономии или перерасхода) затрат. Уровень затрат определяется как отношение затрат от основной деятельности к выручке по следующей формуле:

Уровень затрат = Затраты по основной деятельности / Выручка

Анализ прямых материальных и трудовых затрат

Величина материальных затрат и ее изменение в процессе производства и реализации продукции зависит от множества факторов внешнего и внутреннего характера, в том числе и факторов, связанных с особенностями технологии и организации производства конкретных видов продуктов.

Анализируя обеспеченность предприятия материальными ресурсами , необходимо учитывать действие факторов, которые могут оказать сильное влияние на виды, количество и качество ресурсов. К ним следует отнести:

технические факторы : технологию и производственный процесс, тип машин и оборудования, производственную мощность, объем производства и др.;

финансово-экономические : объем производства, выпуска и продажи продукции, производительность труда, уровень квалификации, уровень качества продукции, конкурентную борьбу за материалы, товары, услуги;

социально-экономические : социальную и культурную среду, социально-экономическую инфраструктуру.

Анализ расходов на оплату труда необходимо начинать со сравнения фактической величины с плановыми данными. Далее следует расчленить итоговые показатели на составные элементы, т.е. выполнить анализ по видам и формам оплаты труда, выявить степень применения наиболее прогрессивных и эффективных на анализируемый период видов оплаты. Затем найти факторы, повлиявшие на изменение величины основной заработной платы производственных рабочих, т.е. провести факторный анализ.

Анализ косвенных затрат

Косвенные затраты - затраты, возникновение которых не имеет непосредственной связи с объектом. К таким затратам можно отнести, к примеру: затраты на содержание административного здания, на техническое обслуживание, оплата труда административно-управленческого и хозяйственно-обслуживающего персонала.

Анализ косвенных расходов производится путем сравнения фактической их величины в динамике за несколько лет, а так же с плановым уровнем отчетного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости продукции в динамике и по сравнению с планом, и какая наблюдается тенденция - роста или снижения. В процессе последующего анализа выясняют причины, вызвавшие абсолютные и относительные изменения затрат.

Основные методические приемы анализа и диагностики себестоимости отдельных изделий

Анализ и диагностику себестоимости единицы продукции необходимо выполнять:

для анализа показателей с целью определения оптимального варианта выпуска отдельных изделий с позиций потребностей рынка и возможностей предприятия с использованием системы «директ-костинг », где базой является раздельный способ учета затрат;

для диагностики эффективности затрат на производство продукции, для определения динамики себестоимости изделий, расчета ее рациональной цены с позиций рынка и производства, изыскания возможностей снижения затрат как основного фактора увеличения прибыли и роста рентабельности, где основой для аналитических расчетов должен быть учет затрат по полной себестоимости.

При анализе себестоимости единицы продукции вначале дается оценка себестоимости отдельных изделий в сравнении с предшествующим периодом и с плановыми затратами. Используется показатель уровня рентабельности изделий. Затем выполняется тщательный анализ отдельных изделий по статьям калькуляции в целом и с учетом раскрытия отдельных затрат в прямых статьях затрат. Такой полный, развернутый анализ позволит определить возможности конкурентоспособности изделия на рынке и пути его оптимальной продажи.

Основой анализа себестоимости единицы продукции является отчетная калькуляция, в которой находят свое отражение плановые отчетные данные по изделию в целом и отдельным его частям: деталям, узлам-комплектам.

Отчетная калькуляция должна соответствовать плановой по формам и статьям, действующих в организации.

Основными задачами анализа и оценки отчетных калькуляций являются:

• определение отклонений от плана по каждой статье затрат;
• выявление и изучение факторов образовавшихся отклонений;
• изыскание резервов и определение мер, обеспечивающих снижение себестоимости отдельных изделий.

Анализируя калькуляции отдельных изделий, важно использовать данные анализа затрат на производство и себестоимости всей выпущенной продукции. Это сократит аналитическую работу и обогатит ее результаты.

После общей оценки необходимо определить влияние на себестоимость изделия отклонений цен на сырье и материалы, изменений объема производства отдельных изделий, их конструкции и т.п., и только после этого можно приступить к постатейному анализу калькуляций. Сравнение ведется с планом и предшествующим периодом, как правило, за несколько лет.

Отметим что, анализ показателей себестоимости рекомендуется проводить ежемесячно (ежеквартально) нарастающим итогом с начала года, а также в целом за год.

В общем виде примерная структура отчета анализа и диагностики себестоимости выглядит следующим образом:

1. Резюме.

2. Анализ существующей структуры себестоимости.

3. Анализ отклонений план-факт.

4. Описание существующей процедуры калькулирования плановой себестоимости.

5. Описание существующей процедуры калькулирования фактической себестоимости.

6. Описание погрешностей: разделения на переменные и постоянные, план-факт.

8. Приложения:
8.1. Существующая структура себестоимости компании в разрезе подразделений и статей затрат.
8.2. Существующая процедура калькулирования затрат на примере.
8.3. Расчет погрешности на примере.
8.4. Расчет погрешности при ценообразовании и планировании затрат.

При анализе себестоимости можно предусмотреть использование форм указанных в Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии (утв. Роскомметаллургией 07.12.1993).

Список литературы:

1. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2009.
2. Абрютина М.С. Грачев А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. Учебно-практическое пособие. - М.: «Дело и сервис», 2008.

ЗАТРАТЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ

В.Н. Артамонов, В.А. Малев ФАКТОРНЫЙ АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Оптимальное сочетание себестоимости и качества продукции позволяет определить такую цену изделий, которая обеспечивает экономическую устойчивость и конкурентоспособность предприятия. Традиционный расчет себестоимости методом суммирования всех затрат не всегда позволяет это сделать оперативно. Требуется такой подход, который с высокой степенью точности позволит учесть инфляционные процессы, конъюнктуру рынка в динамике производственного процесса. Одним из современных подходов в решении таких задач является факторный анализ, основанный на определении главных факторов, влияющих на величину себестоимости, и построении математической модели, использующей данные факторы и позволяющей находить оптимальные решения.

Изучение литературы показывает, что данной проблеме уделяется большое внимание. При этом обычно под факторами снижения себестоимости понимают совокупность действий или мероприятий, осуществление которых приводит к снижению себестоимости продукции. В своей работе мы придерживаемся подхода А.Д. Шеремета и В. А. Протопова в выделении следующих производственных факторов: средств труда, предметов труда и самого труда. Но на практике такой анализ проводится не по экономическим элементам, а по статьям расходов, в которых осуществлен комплексный подход к расчетам. В соответствии с учетной классификацией затрат по статьям обычно к факторам снижения себестоимости относят: повышение производительности труда, внедрение передовой техники и технологии, более продуктивное использование оборудования, удешевление заготовок и лучшее использование предметов труда, сокращение административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение или ликвидацию непроизводительных расходов и потерь.

Примененный нами в работе факторный анализ предполагает использование совокупности методов, которые на основе реально существующих связей признаков позволяют выявить латентные обобщающие характеристики организационной структуры и механизм развития изучаемых явлений и процессов. Под латентностью мы понимаем неявность характеристик, раскрываемых при помощи методов факторного анализа. В начале исследования мы имеем дело с набором элементарных признаков, их взаимодействие предполагает наличие определенных причин, особенных условий, то есть существование некоторых скрытых факторов. В дальнейшем они устанавливаются в результате обобщения элементарных признаков и выступают как интегрированные характеристики, или признаки, но более высокого уровня. При этом выясняется корреляция не только между тривиальными признаками, но и самими объектами, поэтому поиск латентных факторов теоретически возможен как по признаковым, так и по объектным данным.

Набор методов факторного анализа в настоящее время достаточно велик, насчитывает десятки различных подходов и приемов обработки данных. Чтобы в исследованиях ориентироваться на правильный выбор методов, необходимо провести их отбор на основе особенностей использования. Мы считаем, что в нашем исследовании можно ориентироваться на следующие методы:

1. Метод главных компонент Г. Хотеллинга.

2. Простые методы факторного анализа:

Однофакторная модель Ч. Спирмена;

Бифакторная модель Г. Хользингера;

Центроидный метод Л. Тэрстоуна.

3. Аппроксимирующие методы факторного анализа:

Групповой метод Л. Гуттмана и П. Хорста;

Метод главных факторов Г. Томсона;

Метод максимального правдоподобия Д. Лоули;

Метод минимальных остатков Г. Харман;

Метод альфа-факторного анализа Г. Кайзер и И. Кэффри;

Метод канонического факторного анализа К. Рао.

Практически во всех методах факторного анализа дисперсия элементарных признаков объясняется не в полном объеме, признается, что часть дисперсии остается нераспознанной как характерность. Факторы обычно выделяются последовательно: первый, объясняющий наибольшую долю вариации элементарных признаков, затем второй, объясняющий меньшую, вторую после первого латентного фактора часть дисперсии, третий и т.д. Процесс выделения факторов может быть прерван на любом шаге, если принято решение о достаточности доли объясненной дисперсии элементарных признаков, а также с учетом интерпретируемости латентных факторов. Главное достоинство этих методов в том, что они позволяют из большого числа исходных факторов выделить меньшее число обобщающих факторов и тем самым упростить модель себестоимости. Но при этом возникает проблема выбора оптимального метода факторного анализа, который бы подошел для решения поставленной задачи.

Себестоимость как стоимостная экономическая категория характеризуется многомерной системой факторов. Сложность показателя себестоимости, невозможность на стадии теоретического анализа получения однозначного решения о правильности произведенного отбора факторов обусловливает применение в экономическом анализе методов современного факторного анализа, в частности, метода главных компонент, позволяющего объяснить всю, на 100%, вариацию элементарных признаков через латентные факторы. Классические методы факторного анализа допускают наличие нескрываемой характерности признаков и изначально ориентированы на объяснение дисперсии элементарных признаков, остающейся за вычетом характерности.

Необходимо отметить основные достоинства метода главных компонент перед остальными методами при факторном анализе себестоимости. Все эти достоинства и недостатки вытекают из особенностей методов. Так метод главных компонент имеет некоторое преимущество перед простыми методами факторного анализа, которое заключается в том, что, в отличие от этих методов, он способен выявить достаточное число латентных и характерных факторов при факторном анализе себестоимости.

Преимуществом использования метода главных компонент перед групповым методом является то, что он не требует предварительного отбора групп элементарных признаков, а это позволяет упростить анализ.

Методы минимальных остатков, максимального правдоподобия, альфа-факторного анализа, канонического факторного анализа являются оптимизирующими и потому не подходят для решения поставленной задачи.

Метод главных компонент отличается от метода главных факторов более простой логической конструкцией, и в то же время на его примере становятся понятными общая идея и целевые установки многочисленных методов факторного анализа.

Построение и обоснование большого класса различных моделей привело нас к оценке общих достоинств метода главных компонент и особенностей его применения для решения данной задачи. Факторный анализ себестоимости методом главных компонент целесообразно проводить не по всей товарной продукции, а по показателю затрат на рубль товарной продукции. Достоинством этого показателя является то, что в нем отражается зависимость между себестоимостью и прибылью. Именно через движение показателя затрат на рубль товарной продукции следует рассматривать изменение себестоимости всей товарной продукции на предприятиях.

На основе вычисленных главных компонент можно построить более простую и вместе

с тем наиболее информативную систему описания себестоимости продукции, оценить силу причинно-следственной связи между факторами и выделенными главными компонентами, исследовать возможности изменения анализируемых факторов под влиянием главных компонент. Кроме того, полученные результаты группировки по главным компонентам можно использовать для проведения сравнительного анализа факторов, за счет которых предприятие добилось наилучших результатов в снижении себестоимости. Это позволяет выявить прогрессивные тенденции повышения эффективности использования производственных ресурсов.

Преимущество уравнения регрессии, построенного на главных компонентах, перед обычным уравнением, где в качестве факторных признаков выступают исходные факторы, состоит в том, что свободный член уравнения характеризует средние значения затрат на рубль товарной продукции. Это позволяет определить величину моделируемого показателя в чистом виде, то есть только за счет выделенных главных компонент.

Прогнозы по регрессионным моделям на главных компонентах весьма надежны, поскольку учитывают большое число факторов, влияющих на формирование себестоимости. Полученные результаты сравнительно легко обосновываются и объясняются, поэтому прогнозы по уравнениям регрессии должны находить все большее применение в практике экономического анализа, планирования и управления предприятиями.

Все сказанное позволяет сделать вывод о том, что именно применение метода главных компонент наиболее целесообразно при факторном анализе себестоимости.

Изложенный выше подход был реализован на практике. Для решения задачи факторного анализа себестоимости экспертами было отобрано тринадцать показателей (признаков), содержащихся в формах бухгалтерской и статистической отчетности ОАО «ЧТЗ» по изготовлению пускового двигателя трактора Т130М за пять лет (1997-2001 гг.). В их состав вошли:

х1 - фондоотдача, тыс. р. / тыс. р. (отношение объема товарной продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов (ОПФ)); х2 - удельный вес активной части ОПФ,%; х3 - коэффициент сменности рабочих;

х4 - среднегодовая выработка одного промышленно-производственного рабочего (ППР), тыс. р. (отношение стоимости товарной продукции к численности ППР); х5 - среднегодовая зарплата одного работника, тыс. р.; х6 - удельный вес ППР в общей численности, %; х7 - потери от брака, тыс. р.;

х8 - удельный вес покупных полуфабрикатов в затратах на производство, %; х9 - материалоемкость продукции (доля материальных затрат в себестоимости продукции);

х10 - зарплатоемкость продукции; х11 - энергоемкость продукции;

х12 - удельный вес общепроизводственных расходов в стоимости товарной продукции, %;

х13 - удельный вес коммерческих расходов в затратах на производство, %.

В результате отбора показателей в соответствии с экономической теорией была построена их система. Отобранные показатели связаны с использованием средств труда (фондоотдача, коэффициент сменности, удельный вес активной части ОПФ), предметов труда (материалоемкость и энергоемкость продукции) и рабочей силы (численность ППР, среднегодовая заработная плата и производительность труда одного ППР). Одновременно отобранные показатели характеризуют до определенной степени качество работы и управления.

Для анализа исходных показателей были отобраны обобщающие показатели (производительность труда, материалоемкость продукции), а также показатели научно-технического

прогресса (техническое обновление продукции и повышение ее качества). При построении системы показателей учитывалась необходимость включения в ее состав признаков, характеризующих удельный вес расходов на управление и обслуживание производства (удельный вес общепроизводственных расходов и покупных полуфабрикатов, приходящихся на рубль стоимости товарной продукции). При построении системы исходных данных мы перешли к нормированным показателям (деление на величину максимального значения фактора), так как исходные данные были измерены в несопоставимых величинах.

На основе центрировано-нормированных показателей была рассчитана корреляционная матрица. Значимость полученной матрицы была оценена по критерию Уилкса. Получили наблюдаемое значение критерия = 54,22 (табличное значение равно 51,91 при доверительном уровне вероятности 0,99 и числе степеней свободы = 78). Так как полученное значение критерия больше табличного, то матрица парных корреляций значима. Следовательно, отобранные элементарные признаки дают основание для поиска обобщенных факторов.

Отбор главных факторов был осуществлен на основе матрицы факторных нагрузок. Для ее построения были найдены собственные числа корреляционной матрицы, это позволяет сделать модуль Factor Analysis программы «Statistica». Для выделения достаточного числа факторов был использован «критерий каменистой осыпи» Кэттеля. Этот критерий показал то, что для решения поставленной задачи необходимо выделить четыре фактора. Эти факторы были определены с помощью матрицы факторных нагрузок.

В первую главную компоненту (F1) вошли такие показатели, как потери от брака, коэффициент сменности рабочих, удельный вес активной части ОПФ, удельный вес покупных полуфабрикатов в затратах на производство. Связь между этими показателями проявляется в том, что рост удельного веса активной части ОПФ, удельного веса покупных полуфабрикатов в затратах на производство, а также рост потерь от брака и снижение коэффициента сменности рабочих непосредственно отражают технологию производства, поэтому первая главная компонента определена как «технический уровень производства».

Во вторую главную компоненту (F2) с высокими факторными нагрузками вошли показатели коэффициента сменности рабочих, зарплатоемкости продукции, удельного веса покупных полуфабрикатов в затратах на производство, удельного веса коммерческих расходов в затратах на производство и среднегодовой зарплаты одного работника. С увеличением коэффициента сменности виден рост зарплатоемкости продукции, а следовательно, и среднегодовой зарплаты одного работника. Но наряду с этим происходит снижение удельного веса покупных полуфабрикатов и удельного веса коммерческих расходов. Совокупность этих показателей отражает организационный уровень производства, следовательно, вторую главную компоненту можно определить как «уровень организации производства».

В третьей главной компоненте наиболее весомыми оказались показатели фондоотдачи, среднегодовой выработки одного промышленно-производственного рабочего, материалоемкости продукции и удельного веса коммерческих расходов. Общим для всех этих показателей является то, что они отражают уровень использования ресурсов, то есть третью главную компоненту можно определить как «ресурсоемкость производства».

В четвертую главную компоненту включены показатели удельного веса общепроизводственных расходов в стоимости товарной продукции, удельный вес ППР в общей численности, энергоемкости продукции, среднегодовая зарплата одного работника, материалоемкость продукции, удельный вес активной части ОПФ, удельный вес коммерческих расходов, среднегодовая выработка одного промышленно-производственного работника и фондоотдача. Все эти показатели характеризуют разные стороны процесса производства, но все они непосредственно связаны с управлением производством, следовательно, четвертую главную компоненту можно назвать «уровень управления производством».

На следующем этапе решения задачи было построено и проанализировано уравнение регрессии на главных компонентах. Для этого была использована функция «ЛИНЕИН» в

пакете EXCEL. Для этого была создана матрица пообъектных значений главных компонент и зависимой переменной затрат на рубль товарной продукции. В результате получено следующее уравнение регрессии на главных компонентах:

C = 0,84 + 0,005F1 - 0,01F2 - 0,004F3 - 0,016F4,

где С - показатель затрат на рубль товарной продукции.

Полученное уравнение регрессии позволяет определить, как в среднем за пять лет изменилась себестоимость и под влиянием каких факторов это произошло.

Из анализа коэффициентов этого уравнения видно, что снижение затрат за пять анализируемых лет составило 0,025 к. на рубль товарной продукции (0,005 - 0,01 - 0,004 - 0,016). Это произошло за счет совершенствования уровня организации производства (F2), уровня управления производством (F4) и уменьшения ресурсоемкости производства (F3). Изменение технологии производства (F1) вызвало увеличение затрат.

Решение прямой факторной задачи включает в себя анализ уравнений регрессии, характеризующих влияние главных компонент на отобранные исходные показатели. Построим и проанализируем остальные уравнения регрессии.

х1 = 0,68 + 0,089F1 + 0,023F2 + 0,128F3 + 0,166F4 .

Рост фондоотдачи (х1) на 0,406 (0,089 + 0,023 + 0,128 + 0,166) происходит за счет увеличения всех главных компонент. В основном - за счет улучшения уровня управления производством (F4) и увеличения эффективности использования ресурсов (F3).

х2 = 49,42 + 0,398F1 + 0,012F2 + 0,114F3 + 0,629F4 .

Увеличение удельного веса активной части ОПФ (х2) на 115,3% происходит за счет увеличения всех главных компонент, в основном это произошло за счет совершенствования уровня управления производством (F4) и повышения технического уровня производства (F1).

х3 = 1,2 - 0,241F1 + 0,327F2 - 0,09F3 - 0,163F4 .

Коэффициент сменности рабочих уменьшился на 0,167 главным образом за счет улучшения технологий производства (F1), совершенствования уровня управления производством (F4) и лучшего использования ресурсов (F3).

х4 = 167,278 + 22,016F1 + 5,64F2 + 31,388F3 + 40,895F4 .

Среднегодовая выработка одного ППР увеличилась на 99,939 тыс. р. В основном это произошло за счет повышения уровня управления производством (F4) и ресурсоемкости производства (F3). Значительные резервы выработки связаны с совершенствованием технологии производства (F1).

х5 = 31557,6 + 380,66F1 + 292,723F2 + 67,98F3 + 930,636F4 .

Среднегодовая зарплата одного работника (х5) поднялась на 1678 р. за счет всех главных факторов.

х6 = 76,593 - 0,16F1 + 0,044F2 + 0,048F3 - 0,292F4 .

Удельный вес ППР в общей численности (х6) снизился на 30% за счет F1 и F4.

х7 = 3,72 + 0,419F1 + 0,025F2 + 0,112F3 + 0,273F4 .

Произошло увеличение потерь от брака (х7) на 0,829 тыс. р. за счет всех факторов.

х8 = 10,849 + 0,287F1 - 0,192F2 + 0,22F3 + 0,39F4 .

Удельный вес покупных полуфабрикатов в затратах на производство (х8) увеличился на 69,8% за счет уровня управления производством (F4), уровня организации производства (F2) и ресурсоемкости производства (F3).

х9 = 0,134 - 0,0016Б1 - 0,002Б3 - 0,003Б4 .

Произошло снижение доли материальных затрат в себестоимости (х9) на 0,6% в основном за счет совершенствования уровня управления производством (Б4) и уровня организации производства (Т2).

х10 = 0,171 - 0,003Б1 + 0,002Б2 - 0,003Б3 - 0,004Б4 .

Зарплатоемкость продукции (х10) снизилась на 0,8% за счет Б4, Б1 и Б3.

х11 = 0,172 + 0,001Б1 - 0,002Б2 + 0,003Б3 + 0,008Б4 .

Энергоемкость продукции (х11) увеличилась на 1% главным образом за счет изменения уровня управления производством (Б4) и ресурсоемкости производства (Е3), а так же в меньшей степени за счет изменения технического уровня производства (Е1).

х12 = 0,13 - 0,001Б1 - 0,002Б3 - 0,006Б4 .

Удельный вес общепроизводственных расходов (х12) сократился на 0,9% за счет совершенствования управления производством (Е4), более эффективного использования ресурсов (Б3) и улучшения технического уровня производства (Е1).

х13 = 0,025 + 0,001Б4 .

Удельный вес коммерческих расходов (х13) увеличился на 0,1% за счет изменения уровня управления производством (Е1).

Преимущество уравнений регрессии, построенных на главных компонентах, перед обычными уравнениями, где в качестве факторных признаков выступают исходные показатели, состоит в том, что свободный член уравнения характеризует среднее значение затрат на рубль товарной продукции. Это позволяет определить величину моделируемого показателя в чистом виде, то есть только за счет выделенных главных компонент.

Проанализируем значимость влияния каждого фактора на себестоимость. Для этого сократим затраты за 2001 год поочередно по каждому фактору на 10% и рассмотрим полученные результаты.

Таблица изменений значений затрат на рубль товарной продукции

С 0,827351 0,828265 0,828336 0,828232

А* - 0,000400 0,000530 0,000600 0,000490

* А - изменение затрат на рубль при изменении фактора на 10%.

Из таблицы видно, что наибольшее влияние на затраты оказывает ресурсоемкость производства, далее идет уровень организации производства и уровень управления производством, а самое малое влияние оказывает технический уровень производства.

Результаты проведенного исследования показывают:

Себестоимость занимает важное место в системе финансовых затрат предприятия, так как она имеет наибольший удельный вес. Но для анализа путей снижения себестоимости продукции важно изучение динамики затрат предприятия, включаемых в себестоимость.

Для изучения механизма формирования себестоимости большое значение имеет процесс выделения обобщающих факторов. Состав рассмотренных факторов показывает, что для каждого предприятия необходимо отбирать факторы, характерные только для него.

Наиболее важными факторами, определяющими процесс формирования себестоимости, являются:

Технический уровень производства;

Уровень организации производства;

Ресурсоемкость производства;

Уровень управления производством.

Список литературы

1. Адамов В.Е. Экономика и статистика фирм. М.: Финансы и статистика, 1998.

2. Налоговый кодекс РФ. Ч. 2 (в ред. от 31.12.2001 г.).

3. Шеремет А.Д., Протопов В.А. Анализ экономики промышленного производства. М.: Высш. шк., 1984.

А.А. Голиков, Т.С. Рябова

СУЩНОСТЬ ПРОЦЕССА КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

Контроль затрат является одной из важных функций управления затратами. Тесно взаимодействуя с другими функциями, контроль занимает особое положение среди них, поскольку по результатам контроля и в соответствии с ним может возникнуть необходимость в коррекции плана, в уточнении организационных мероприятий, разработке и принятии соответствующих управленческих решений. Контроль, следовательно, охватывает не только результаты деятельности, но и все функции управления деятельностью.

Под процессом контроля затрат будем понимать деятельность субъектов контроля, направленную на гарантирование достижения наиболее эффективным способом поставленных целей управления затратами путем реализации определенных задач контроля и применения соответствующих принципов, типов, методов и техники контроля.

С учетом современных подходов в процессе контроля затрат можно выделить три стадии :

Разработку стандартов норм и нормативов на затраты;

Оценку фактических результатов, сопоставление фактических результатов со стандартами и выявление отклонений;

Разработку и осуществление корректирующих мер по устранению негативных отклонений или закреплению позитивных.

Однако в современной литературе сущности и значимости этих стадий не уделяется должного внимания. Для приведения сущности стадий в соответствие с их целевым назначением нами предлагается следующее их содержание.

Реализация функции контроля начинается с создания стандартов (норм, нормативов). Стандарты (нормы, нормативы) - это количественное выражение желаемых результатов, а также допустимых отклонений, они являются критериями, по которым оценивается действие системы управления затратами. Стандарты должны быть «встроены» в систему информации, используемой для системы контроля, и являются составной частью отчетности по контролю.

Стандарты должны выполнять две роли:

Являться мотивационной целью, которую исполнитель стремиться достичь,

Использоваться в планировании и контроле затрат как ожидаемый результат, для выполнения которого стандарты должны отвечать следующим требованиям:

Гибкости, чтобы учитывать специфику конкретных условий и происходящие изменения;

Обоснованности, т. е. должны быть подтверждены расчетами;

Сопоставимости для выявления тенденций и сравнения деятельности аналогичных подразделений;

Поддаваться количественной оценке;

---